Cambio de rumbo en la interpretación del concepto de “actividad industrial” en impuestos especiales

Posible reducción de la base imponible en un 85% del impuesto eléctrico, de acuerdo a la interpretación del Tribunal Supremo.

Se ha publicado en fecha 17 de abril de 2024 sentencia del Tribunal Supremo (recurso. 8984/2022 - STS 2008/2024 - ECLI:ES:TS:2024:2008) que aborda la interpretación que debe darse al concepto de “actividad industrial”, en lo que se refiere a la posibilidad de que tales actividades se beneficien de un 85% en la reducción de la base imponible del impuesto sobre la electricidad.

A menudo se generan problemas en la delimitación de la norma, esta no define un determinado concepto al que la misma refiere, generando un margen de apreciación, que puede dar lugar a diversas interpretaciones.

A riesgo de considerarlo un “concepto jurídico indeterminado”, acudimos a la propia norma del ámbito en el que nos movemos (ámbito tributario), para encontrar una delimitación del concepto, siempre a la luz del art.3.1 del Código Civil, esto es, según el sentido propio de sus palabras y atendiendo al contexto, antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que la norma deben aplicarse, y atendiendo al espíritu y finalidad de las normas.

Pues bien, la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003, aplicable a los productos energéticos, establece la posibilidad de que los Estados Miembros apliquen reducciones impositivas sobre la electricidad en caso de calefacción, motores estacionarios o respecto de plantas y maquinaria utilizadas en construcción, ingeniería civil y obras públicas, y para las empresas de elevado consumo energético. La Directiva establece ciertos márgenes (compras de electricidad de al menos 3% del valor de producción, o impuesto especial superior al 0,5% del valor añadido), pudiendo los Estados Miembros aplicar conceptos más restrictivos, entre otras cosas, al valor de venta, proceso y sector.

En el caso de España, a raíz de la aplicación de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, se vino a introducir, una serie de medidas en este sentido el 1 de enero de 2015, con el objeto de favorecer ciertas actividades de alto consumo de electricidad. Así se establecía en la exposición de motivos:

• “Asimismo, al amparo de lo establecido en los artículos 2.4, 15 y 17 de dicha Directiva, y con el objetivo de mantener la competitividad de aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto, de aquellas otras cuyas compras de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción, así como de aquellas actividades agrícolas intensivas en electricidad, se establece una reducción del 85 por ciento en la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, de forma análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción química y procesos electrolíticos, mineralógicos y metalúrgicos.”

Se introdujo pues, entre otras reducciones, la relativa a aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida representase más del 50% del coste del producto (suma de costes, mano de obra y consumo del capital fijo), si bien no establecía un determinado sector o proceso, entendiéndose pues todas las actividades industriales que cumplan tales criterios.

• “d) Actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto.

  A estos efectos, el coste de un producto se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en promedio.

  El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de electricidad, si se genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.”

Trasladando todo esto al caso al que hacemos referencia, en este litigio se trataba de dilucidar si la actividad de “depuración de aguas residuales” encajaba en el concepto de actividad industrial o no era tal. Para ello, la AEAT había acudido a la normativa del IAE (Impuesto de Actividades Económicas) para apoyar la denegación de la inscripción como beneficiario de esta reducción, si bien la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (aplicable al IAE) agrupa actividades, y en concreto tal actividad se encontraba dada de alta como “servicio de alcantarillado, evacuación y depuración de aguas residuales".

Se indica en la sentencia que, la naturaleza del IAE es meramente impositiva, en base a la actividad profesional o empresarial, con el objeto de aplicar un impuesto u otro.

Ahora bien, tal regulación no define lo que se entiende por "actividad industrial". La Administración hacía uso de la normativa del IAE para excluir a tal entidad de este beneficio, dado que no se encontraba en un epígrafe propio de industria.

Sin embargo, ya la normativa administrativa del ámbito industrial definía este concepto, art. 3 de la 21/1992, de Industria, pudiendo encajar la actividad del contribuyente en tal definición.

El contribuyente solicitaba el alta de esta inscripción, considerando que, su actividad podía considerarse “industrial” y ello a pesar de su epígrafe IAE, si bien la Directiva no imponía esta limitación, que se estaba limitando a raíz de la interpretación de la normativa interna.

El Tribunal concluye, a todo lo anterior, que:

• No existe una definición de “actividad industrial” en el ámbito tributario. En el IAE, el término que nos ocupa, tiene un marco muy concreto y delimitado de aplicación.
• Dado que estamos ante una materia presidida por el principio de legalidad y de seguridad jurídica, el contribuyente necesita saber la carga tributaria concreta que corresponde a su actividad, siendo tal reducción acorde a lo marcado en la Directiva, e interpretándose este término conforme a la normativa administrativa, y también de forma usual, si bien existe una norma que define en concreto dicha actividad.
• Cabe interpretar el sintagma “actividad industrial” a la luz de la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003, atendiendo al contexto y finalidad buscada (art.12 LGT y 3.1 CC), restringiendo la reducción de la base imponible el legislador nacional la actividad industrial que se define en la norma administrativa a propósito y con carácter general, art. 3 de la 21/1992, de Industria.

Tal interpretación choca con la que venía realizando la Dirección General de Tributos en resoluciones como la V0974-22, en la que se indica expresamente:

• “La LIE no define “actividades industriales” a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad; no obstante, y puesto que la introducción del beneficio fiscal establecido en las letras d) y f) del apartado 1 del artículo 98 de la LIE se realiza con el objetivo de mantener la competitividad de determinadas actividades industriales, se toma como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).”

A la luz de este cambio de criterio, la Administración debería modificar su criterio “objetivo”, así como se abriría un posible análisis con respecto a la potencial recuperación del impuesto pagado indebidamente, para actividades industriales” que encajen en la definición administrativa antecitada.

En base este cambio de criterio, habría que valorar los posibles efectos para los diversos contribuyentes cuya “actividad industrial” no habría sido reconocida por la Administración.

Sin ir más lejos, el concepto actividad industrial lo podemos ver reflejado en otros ámbitos en nuestra normativa interna de impuestos especiales:

• Se habla de “actividad industrial” en supuestos de exención en el marco de las exenciones del impuesto especial de los productos de avituallamiento de buques o aviones que realizan navegación marítima o aérea internacional. Se habla de “navegación marítima o aérea internacional”, bajo ciertas condiciones, de buques o aeronaves que realizan una actividad industrial.
• Además, se refiere a “instalaciones industriales” en el marco del uso del gas natural para fines profesionales (en procesos distintos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica, y distintos de los de producción de energía térmica con aprovechamiento distinto de industria), epígrafe 1.10.2. Algunas “industrias” cuya consideración no fueran tales, podrían haber estado asumiendo el tipo general del impuesto sobre el gas, siendo la diferencia relevante, de 1,15 euros por gigajulio (277,778 KWh), y no los 0,15 euros por gigajulio que establece este apartado.

Por ello, tocaría evaluar si, tales procesos son susceptibles de beneficiarse, sea con efectos retroactivos (ex tunc), sea con efectos a partir de la presente resolución (ex nunc), de esta nueva consideración de “actividad industrial” o “instalación industrial” en el marco no solo del impuesto sobre la electricidad, sino del impuesto sobre hidrocarburos.

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